A questão que se coloca é a seguinte: Empresa industrial realizou uma operação de arrendamento mercantil - leasing internacional - referente a máquinas e equipamentos industriais que seriam utilizados no processo produtivo da mesma. Agora, no ano de 2007, encerrou-se o contrato, sendo que a arrendatária optou pela aquisição dos referidos bens nos termos do contrato realizado, efetuando o pagamento correspondente ao valor residual.
Pergunta-se: O Imposto sobre Importação, relacionado à operação de leasing internacional acima referida, poderá incidir sobre o valor residual a ser pago à arrendadora pela arrendatária ou incidirá sobre o valor total da negociação?
O primeiro ponto a ser considerado refere-se ao significado de "entrada no território nacional". Existem duas acepções a serem consideradas. Numa primeira acepção, entrada é um fenômeno físico. Ou seja, entrou ou saiu conforme fisicamente está no território nacional ou não está. Numa segunda acepção, tendo-se por norte a legislação que regula o imposto de importação, depreende-se que o legislador brasileiro utilizou-se do sentido econômico/jurídico para explicar o sentido da palavra "entrada" em território nacional. Desta forma, utilizando-se da referida acepção, um produto se considera ingressado no território nacional no momento do despacho aduaneiro. Ou seja, no momento do despacho aduaneiro que a mercadoria passa a fazer parte do produto nacional, faz parte da economia nacional, deixando de ser estrangeira e passando a ser nacional. Desta afirmação se conclui que uma empresa pode possuir uma mercadoria que fisicamente está no Brasil, mas que ainda não tenha sido realizado o despacho aduaneiro, referida mercadoria não recebe a pecha de nacional. Uma vez ocorrido o despacho, aí sim se torna a mercadoria nacional, possibilitando, inclusive, a incidência do Imposto sobre Importação.
Voltando ao ponto deste articulado, na hipótese de arrendamento mercantil de mercadoria originária do exterior, que momento se considerará referida mercadoria como ingressada em território nacional? No sentido econômico/jurídico, que é tradicional do imposto de importação? Ou o ingresso em território nacional só se considerará ocorrido no momento posterior, no momento em que ocorra a efetiva opção de compra pela arrendatária?
Num primeiro momento, confrontando-se situações análogas, percebe-se que, verbi gratia, no aluguel de um bem móvel proveniente do exterior, não incidirá ICMS, exatamente porque não houve importação. Não haverá importação enquanto o negócio jurídico se referir a um mero contrato de locação.
Da mesma forma, esclarecedor se torna o disposto no artigo 4°, inciso I e § único da Lei 10.865/04, senão vejamos:
"Art. 4o Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador:
I - na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo;
II - no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira;
III - na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, na situação prevista pelo art. 18 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999;
IV - na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores na hipótese de que trata o inciso II do caput do art. 3o desta Lei.
Parágrafo único. O disposto no inciso I do caput deste artigo aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de bens importados sob regime suspensivo de tributação do imposto de importação. (grifos nossos)
Segundo o disposto acima, na medida em que o bem entra a título de aluguel, não há imposto de importação, há suspensão do imposto de importação, há suspensão de toda a tributação. Tal fato se dá, pois o bem não ingressou na economia nacional.
O leasing ou arrendamento mercantil constitui-se em um negócio jurídico bilateral, pelo qual o arrendatário usa e goza de um bem adquirido pela arrendadora, segundo especificações do arrendatário, por determinado tempo e mediante o pagamento mensal de prestações.
Quanto à sua natureza jurídica, o arrendamento mercantil, segundo a melhor doutrina, é definido como sendo um contrato misto e de adesão, concorrendo para sua formação contratos de financiamento, de locação e de compra e venda.
"O instituto mereceu, por conseguinte, tratamento legal, sendo suas operações típicas, e constituindo um contrato complexo pela combinação de dois ou mais elementos próprios, ou subcontratos, que vêm a formar uma unidade nova, pela sua fusão, na criação de um relacionamento mais complexo e extenso do que resultaria da união de vontades através dos elementos integrantes." (Arnaldo Rizzardo. "Leasing", 2ª ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998, p. 12).
Desta forma, o arrendamento mercantil somente perderá a natureza de contrato de locação no momento em que é emitida a fatura (nota de compra), após o pagamento de todas as prestações ocorrendo o despacho para consumo. Em tal momento virificar-se-á a entrada econômica e não física do bem arrendado em território nacional (fato gerador do Imposto de Importação), o que tornará lícita a incidência do imposto de importação.
Ocorre que, no momento da opção de compra, a arrendatária pagará ao arrendante o montante correspondente ao Valor Residual, sendo este o valor que deve ser considerado na base de cálculo do imposto de importação e não o valor integral da negociação, pois é neste momento que se verifica a exteriorização do fato gerador do referido imposto.
Concluindo, a simples importação de bens faz nascer o fato gerador, mas ele não se exterioriza. Tal fenômeno, somente ocorrerá com o despacho aduaneiro que tem por finalidade fazer ingressar o bem em território nacional. Ocorre que, em caso de arrendamento mercantil de bem proveniente do exterior, por se tratar de um contrato misto, onde se vislumbra, em um primeiro momento, a incidência das regras do contrato de locação de bens, impedido está a possibilidade de incidência tributária do imposto de importação, ocorrendo sua postergação para o momento da opção de compra pela arrendatária, onde se pagará o valor residual contratualmente estipulado.
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Decio Ferreira Neto
Advogado no Rio de Janeiro, pós-graduado em Direito Civil
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