DN CAT 3/09 - DN - Decisão Normativa COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - CAT nº 3 de 20.03.2009 
DOE-SP: 21.03.2009
ICMS das operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros e das condições do crédito fiscal.
O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:
Fica aprovado o entendimento contido na Resposta à Consulta nº 129/2003, de 8 de fevereiro de 2006, cujo texto é reproduzido a seguir, com adaptações:
"1. A Constituição Federal de 1988 traçou as principais linhas do ICMS, especialmente seu critério material e o princípio da não-cumulatividade, deixando para lei complementar outros aspectos, tais como a definição dos contribuintes, a disciplina do regime de compensação e a determinação do local do fato gerador.
2. No que diz respeito ao princípio da não-cumulatividade, o inciso I do § 2º do artigo 155 da CF/88 estabelece que o imposto "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias... com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".
3. Embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado "onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço".
4. A Lei Complementar 87/96, por seu turno, estabelece, no inciso I do parágrafo único do artigo 4º, que também é contribuinte "a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade". Quanto ao local da operação, tratando-se de mercadoria ou bem importados do exterior, determina que este é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física (artigo 11, inciso I, alínea "d").
5. No caso da chamada "importação por conta e ordem de terceiros", o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/04 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
"I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada".
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
"Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)"
8. Note-se que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea "a" do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a "entrada de mercadorias importadas do exterior" (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN); terá direito ao crédito pelo ICMS pago pela importação e não pelo simples recebimento da mercadoria enviada pelo "importador por conta e ordem", situado no outro Estado; o importador por conta e ordem de terceiros situado em outra unidade federada (prestador do serviço) é responsável solidário pelo pagamento do imposto (artigo 124, inciso I, do CTN); a entrada física da mercadoria no estabelecimento do adquirente é o fato relevante para determinação do local da operação (artigo 11, inciso I, alínea "d", da Lei Complementar 87/96), sendo devido o imposto ao Estado de localização do estabelecimento do adquirente.
10. Esse entendimento foi consagrado no Recurso Extraordinário 268.586-1, em processo originado pela lavratura de AIIM contra o "adquirente", em importação realizada por sua conta e ordem, no qual assim se manifestou o Ministro Cezar Peluso:
"4. A questão é constitucional e radica-se na interpretação da cláusula final do art. 155, § 2º, IX, "a", da Constituição da República, o qual estatui:
"...cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; "
(...)
O termo destinatário, contido no trecho final do art.155, § 2º, IX, "a", da Constituição, deve ser lido e interpretado em consonância com o preceito que, nesse mesmo texto, combinado com o disposto no inc. II do caput do art. 155, outorga ao Estado competência para instituir ICMS na importação. ou seja, destinatário da mercadoria é quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação, seja esta realizada diretamente, seja por intermédio de terceiro, como, p. ex., de prestador de serviço, trading, etc.
(...)
O decisivo é saber a quem, segundo o teor do negócio jurídico subjacente ao ato material da importação, é destinada a mercadoria que o próprio adquirente ou, por ele, terceiro traz do exterior. Isto é, quem adquire a mercadoria à importação.
(...)
O destinatário é, pois, sem sombra de dúvidas, para efeitos de incidência do ICMS na importação, a ora recorrente. A emissão de notas fiscais de saída pela empresa importadora,... e o errôneo recolhimento do imposto ao Estado do Espírito Santo não desnaturam o negócio jurídico realizado entre a recorrente e o exportador. A importadora foi só intermediária na aquisição, não destinatária da mercadoria.
(...)
6. O Estado de São Paulo, ora recorrido, tem, portanto, legitimidade constitucional para exigir o ICMS incidente na importação, razão por que nego provimento ao recurso."
11. na entrada de mercadoria importada por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, respeitados os artigos 61 e seguintes do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, o adquirente poderá creditar-se do ICMS pago na importação, desde que tenha comprovante de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo.
12. Nesse caso, para o cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 136, inciso I, alínea "f", e artigos 137 e 138, todos do Regulamento do ICMS, escriturando- a normalmente no Livro Registro de Entradas. Poderá acrescentar nos livros fiscais outras indicações de seu interesse, desde que não lhe prejudiquem a clareza (§ 11 do artigo 213 do RICMS). Tal exigência decorre do fato de que o Estado de São Paulo não reconhece como válidas, para efeito do crédito do ICMS incidente na importação, as Notas Fiscais emitidas pelo importador por conta e ordem, em virtude da supracitada inexistência de convênio celebrado para esse fim."
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